Сомнительная задолженность: отображение в налоговом учете продавцаДокументы статьи
• ГПКУ – Хозяйственный процессуальный кодекс Украины от 06.11.91 г. № 1798-XII, с изменениями и дополнениями.
• Закон о налоге на прибыль – Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР (в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями).
• Закон о НДС – Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР, с изменениями и дополнениями.
• Закон № 349 – Закон Украины «О внесении изменений к Закону Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 24.12.2002 г. № 349-IV.
• Закон о банкротстве – Закон Украины «О возобновлении платежеспособности должника или признания его банкротом» от 14.05.92 г. № 2343-XII, с изменениями и дополнениями.
• Закон о нотариате – Закон Украины «О нотариате» от 02.09.93 г. № 3425-XII, с изменениями и дополнениями.
• Закон о Госбюджете-2005 – Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2005 год» (в редакции от 25.03.2005 г. № 2505-IV, с изменениями и дополнениями).
• Налоговое разъяснение № 346 – Обобщающее налоговое разъяснение «О применении пункта 12.1 статьи 12 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», утверждено приказом ДПАУ от 11.07.2003 г. № 346, с изменениями и дополнениями.
О понятии «сомнительная задолженность»
Понятия «сомнительная задолженность» ни гражданское законодательство, ни Закон о налоге на прибыль не раскрывают. Однако найти определение этого понятия можно в Налоговом разъяснении № 346, с изменениями и дополнениями, в котором отмечено, что под сроком «сомнительная задолженность» следует понимать задолженность за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги) или задолженность по уплате процентов (комиссионных), относительно которой существует неуверенность в ее погашении должником и которая отличается от безнадежной задолженности.
Сомнительной считается задолженность, отличная от безнадежной задолженности
|
Напомним, что задолженность может быть классифицирована как безнадежная, если она отвечает любому из признаков, перечисленных в п. 1.25 ст. 1 Закона о налоге на прибыль. Это означает, что как сомнительную нельзя рассматривать:
– задолженность со сроком исковой давности, который истёк (в общем случае такой срок составляет 3 года);
– задолженность, что оказалась не погашенной в результате недостаточности имущества физического или юридического лица, объявленного банкротом в определенном законодательством порядке, или юридического лица, что ликвидируется;
– задолженность, что оказалась не погашенной в результате недостаточности средств, полученных от продажи на открытых аукционах (публичных торгах) имущества заемщика, переданного в залог как обеспечение отмеченной задолженности, при условии, что другие юридические действия кредитора относительно принудительного взыскания другого имущества заемщика не привели к полному покрытию задолженности;
– задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажора), подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством;
– просроченную задолженность умерших физических лиц, а также признанных в судебном порядке безвести отсутствующими, умершими или недееспособными, а также просроченную задолженность физических лиц, осужденных к лишению свободы.
Урегулирование сомнительной задолженности в налоговом учете осуществляется в соответствии с правилами, определенными п. 12.1 ст. 12 Закона о налоге на прибыль. Кстати, заметим: хотя п. 12.1 и имеет название «Порядок урегулирования сомнительной безнадежной задолженности», в нем описан механизм урегулирования исключительно сомнительной задолженности.
Следовательно, на основании п. 12.1 ст. 12 Закона о налоге на прибыль предприятию-продавцу предоставляется возможность при определенных обстоятельствах увеличить сумму своих валовых расходов отчетного периода, если покупатель не оплачивает приобретенные в текущем или предыдущих отчетному налоговых периодах товары (работы, услуги). Но чтобы воспользоваться таким шансом, продавец должен выполнить определенные действия, направленные на взыскание задолженности. При этом достаточно соблюдения любого из таких трех условий:
1) обращение налогоплательщика к суду с иском (заявлением) о взыскании задолженности с такого покупателя или о возбуждении дела о его банкротстве 1, или взыскание заложенного им имущества (абзац «а» пп. 12.1.1 ст. 12 Закона о налоге на прибыль);
( 1 Заявление о возбуждении дела о банкротстве покупателя может быть принято судом, если требования кредитора (кредиторов) к должнику совокупно составляют не меньше 300 минимальных размеров заработной платы. Это ограничение установлено ст. 6 Закона о банкротстве.)
|
2) задержки в оплате (предоставлении других видов компенсаций) свыше 90 календарных дней и получений продавцом от покупателя согласия о признании ранее направленной ему претензии в порядке досудебного урегулирования спора или неполучений ответа на такую претензию на протяжении сроков, определенных законодательством (абзац «б» пп. 12.1.1 ст. 12 Закона о налоге на прибыль);
3) совершение нотариусом по представлению продавца исполнительной надписи о взыскании задолженности с покупателя или взыскания заложенного имущества (кроме налогового долга) (абзац «в» пп. 12.1.1 ст. 12 Закона о налоге на прибыль).
Рассмотрим каждое такое условие отдельно. При этом будем освещать порядок урегулирования задолженности, что возникла после 1 января 2003 года, то есть после вступления в силу Законом № 349
Что касается задолженности, что возникла к этой дате: если обращение кредитора к суду состоялось до 1 января 2003 года (или к этой дате была получена исполнительная надпись нотариуса), то в налоговом учете должны применяться правила, которые действовали до 01.01.2003 г. (см. Налоговое разъяснение № 346).
Обращение продавца с иском в суд
Взыскание задолженности с покупателя через суд – по-видимому, самый распространенный способ погашения задолженности. В такой ситуации предприятие-продавец действует в соответствии с порядком судебного урегулирования, установленного ГПКУ.
Увеличение валовых расходов
Продавец имеет право увеличить свои валовые расходы на неоплаченную стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг) в том налоговом периоде, в котором он обратился в суд. При этом нет потребности ожидать вынесения судом определение о возбуждении дела. Непрямо это подтверждают нормы пп. 12.1.4 ст. 12 Закона о налоге на прибыль, что обязывают налогоплательщика вместе с декларацией по налогу на прибыль подать в налоговый орган сообщения об увеличении валовых расходов. Причем как документ, что обязательно добавляется, копия постановления суда о принятии дела к осуществлению не фигурирует – законодатели признали, что к необходимому пакету документов должны входить лишь первичные документы, которые подтверждают наличие кредиторской задолженности.
При обращении с иском в суд продавец имеет право включить сумму дебиторской задолженности к валовым расходам, не ожидая вынесения судом определения о возбуждении дела
|
Имейте в виду, что в состав валовых расходов сумма задолженности за отгруженные товары (работы, услуги) должна попасть без учета НДС, включенного в цену таких товаров (работ, услуг). На это указывает ГНАУ в листе от 02.12.2004 г. № 23642/7/15-1117.
Что касается собственное НДС, то с изложением в новой редакции п. 4.5 ст. 4 Закона о НДС, а именно с 31.03.2005 г., продавец избавился от возможности уменьшать свои налоговые обязательства. Поэтому с начисленной ранее суммой налога ему придется смириться.
В этой ситуации увеличения валовых расходов предприятие-продавец отображает в дополнении К4 к декларации по налогу на прибыль предприятия и в строке 05.3 самой декларации.
С 31 марта 2005 года продавец не корректирует свои налоговые обязательства относительно НДС при урегулировании сомнительной задолженности
|
Увеличение валового дохода
В некоторых случаях, то есть при наступлении неблагоприятных для продавца обстоятельств при обращении в суд, на сумму задолженности (ее части), ранее отнесенной в состав валовых расходов, такому продавцу придется увеличить валовой доход соответствующего налогового периода (пп. 12.1.2 ст. 12 Закона о налоге на прибыль). К таким неблагоприятным обстоятельствам принадлежат:
– неудовлетворение иска (заявления) продавца;
– удовлетворение иска (заявления) продавца частично;
– непринятие иска (заявления) к осуществлению (рассмотрению);
– удовлетворение иска (заявления) покупателя о признании недействительными требований относительно погашения задолженности или ее части.
Но знайте, что при обжаловании продавцом решения суда в установленном законом порядке валовой доход увеличивать не нужно к моменту принятия окончательного решения соответствующим судебным органом. Основание – пп. 12.1.4 ст. 12 Закона о налоге на прибыль.
Увеличение валового дохода отображается в дополнении К4 к декларации по налогу на прибыль предприятия и в строке 02.3 самой декларации. И не забудьте, что в налоговый орган вместе с декларацией следует подать сообщение об увеличении валового дохода. Такое требование содержится в пп. 12.1.4 ст. 12 Закона о налоге на прибыль.
Во внимание: порядок отображения показателей относительно урегулирования сомнительной задолженности в отчетности относительно налога на прибыль, а также порядок проверки декларации налоговыми органами приведено в листе ГНАУ от 11.02.2004 г. № 2247/7/15-1117.
Направление покупателю претензии
Порядок досудебного урегулирования споров, которым в этом случае следует руководствоваться продавцу, установлен разделом II ГПКУ.
Претензия, предъявление которой – право кредитора, является основным инструментом досудебного урегулирования. При ее составлении важно придерживаться требований к форме, что выдвигаются ст. 6 ГПКУ: это поможет вам уменьшить время рассмотрения претензии к минимуму и даст возможность на законных основаниях воспользоваться правом увеличения валовых расходов.
Увеличение валовых расходов
Плательщик налога – продавец имеет право на увеличение своих валовых расходов при задержке оплаты (предоставлении других видов компенсаций) свыше 90 календарных дней и при получении от покупателя согласия о признании ранее направленной ему претензии в порядке досудебного урегулирования спора или неполучении ответа на такую претензию на протяжении сроков, определенных законодательством. В общем случае при наличии всех необходимых документов срок рассмотрения претензии составляет один месяц, что исчисляется со дня ее получения (ст. 7 ГПКУ).
Следовательно, предприятие-продавец может воспользоваться правом увеличения валовых расходов на неоплаченную стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг) без НДС в случае, если одновременно выполняются два условия:
1) задержка в оплате превышает 90 календарных дней;
2) покупателю обязательно направлена претензия, которая может быть либо признана покупателем, либо на протяжении определенных законодательством сроков оставлена им без внимания.
Это означает, что соблюдение лишь одного из отмеченных условий в пределах досудебного урегулирования как основания для увеличения продавцом валовых расходов недостаточно. И поскольку должны быть соблюдены оба перечисленных условия, право на увеличение валовых расходов в этом случае возникает в предприятия в налоговом периоде, на который приходится последнее из отмеченных событий:
– или окончание 90-го календарного дня с момента предыдущего срока погашения задолженности, предусмотренного договором;
– или получение от покупателя согласия о признании направленной ему претензии в порядке досудебного урегулирования спора или неполучение ответа на претензию на протяжении сроков, установленных разделом II ГПКУ, то есть в общем случае – на протяжении одного месяца.
Обратите внимание: срок 90 календарных дней, установленный абзацем «б» пп. 12.1.1 ст. 12 Закона о налоге на прибыль, начинает отсчитываться не с момента возникновения дебиторской задолженности, а с момента просрочки срока ее погашения, установленного договором, то есть с момента просрочки оплаты.
Отмеченный срок (90 календарных дней) касается как ситуации, в которой претензия признается, так и ситуации, в которой продавец не получает ответа на претензию. Однако порядок отображения сумм задолженности в налоговом учете продавца в этих ситуациях будет отличаться в зависимости от варианта ответа должника:
– признание должником претензии – прямой путь к увеличению продавцом своих валовых расходов;
– непризнание претензии должником или возможность погашения им долга по каким-то из условий не дает права продавцу увеличить валовые расходы на основании абзаца «б» пп. 12.1.1 ст. 12 Закона о налоге на прибыль. На это указывает и Налоговое разъяснение № 346. Но в такой ситуации предприятие-кредитор может действовать за другой схемой – либо направить иск в суд, либо обратиться к нотариусу за совершением исполнительной надписи о взыскании задолженности;
– игнорирование претензии должником позволяет продавцу-кредитору включить сумму задолженности в состав валовых расходов. Для взыскания суммы долга в последующем продавцу следует обратиться с иском в суд.
Увеличение валового дохода
В ситуации, когда стороны договора приходят к согласию относительно продления сроков погашения задолженности или списания всей суммы задолженности ее части, продавец увеличивает валовой доход на основании абзаца «б» пп. 12.1.2 ст. 12 Закона о налоге на прибыль. При этом увеличение валового дохода происходит в том налоговом (отчетном) периоде, в котором достигнуто такое согласие.
Если продавец не получил от покупателя, который задолжал, ответы на претензию на протяжении установленных законодательством сроков или, получив ответ, не получил оплату в указанный в претензии срок и при этом на протяжении последующих 90 дней не обратился в суд (хозяйственный суд) с заявлением о взыскании задолженности или о возбуждении дела о банкротстве покупателя или взыскании заложенного им имущества, то такой продавец обязан увеличить валовой доход соответствующего налогового периода на сумму задолженности или ее части, включенной им раньше в состав валовых расходов или возмещенной за счет страхового резерва, на основании абзаца «в» пп. 12.1.2 ст. 12 Закона о налоге на прибыль.
Во избежание увеличения валового дохода предприятие-кредитор может обратиться с исковым заявлением в суд и этим оградить свои нарушенные права. Но имейте в виду: сделать это нужно на протяжении 90 календарных дней, следующих после сроков, определенных законодательством для получения ответа на претензию, или сроков погашения задолженности, отмеченных в такой претензии. Если вы пропустили этот срок (90 дней), выход один – увеличить валовой доход.
При получении от покупателя ответа на претензию, но неполучении оплаты (компенсации в счет погашения задолженности) 90 дней начнут отсчитываться с даты срока оплаты, определенной в такой претензии.
А что делать, если срок погашения долга в претензии не отмечен? В таком случае 90-дневной срок начнет исчисляться с момента получения ответа о признании должником претензии. Так отмечается в Налоговом разъяснении № 346.
Показатели относительно урегулирования сомнительной задолженности при направлении должнику претензии предприятие-кредитор отображает в декларации по налогу на прибыль в том же порядке, что и при обращении с иском в суд.
исполнительная надпись нотариуса
Как еще один вариант, что позволяет продавцу компенсировать своеобразный вред, причиненный недобросовестным покупателем, законодатели предложили совершение исполнительной надписи нотариусом по предоставлению такого продавца.
Для взыскания денежных сумм или востребования от должника имущества нотариусы совершают исполнительные надписи на документах, которые устанавливают задолженность, согласно с ст. 87 Закона о нотариате.
Однако имейте в виду, что исполнительную надпись нотариуса можно получить лишь в случае, если предоставленные документы 2 подтверждают бесспорность задолженности, и при условии, что со дня возникновения права требования прошло – в отношениях между предприятиями, учреждениями и организациями – не более одного года (ст. 88 Закона о нотариате). При наличии спорных отношений, а также в случае окончания годового срока дело подлежит рассмотрению на общих основаниях в хозяйственном суде.
( 2 Перечень документов, по которым взыскание задолженности осуществляется в бесспорном порядке на основании исполнительных надписей нотариусов, утверждено постановлением КМУ от 29.06.99 г. № 1172. Среди всех приведенных в этом перечне документов следует обратить внимание на нотариально засвидетельствованные соглашения, которые предусматривают уплату денежных сумм.)
|
Продавец, который получил исполнительную надпись нотариуса, имеет право увеличить в налоговом периоде, в котором была получена такая исполнительная надпись, свои валовые расходы на неоплаченную стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг) без учета НДС.
В этой ситуации показатели относительно урегулирования сомнительной задолженности продавец отобразит в декларации из налога на прибыль предприятия в том же порядке, что и при обращении с иском в суд или направлении претензии покупателю.
Может случиться, что принятые продавцом меры относительно взыскания задолженности с покупателя не дадут результата и продавец свой долг так и не погасит. В этой ситуации задолженность, предварительно отнесенная продавцом в состав валовых расходов в соответствии с пп. 12.1.1 ст. 12 Закона о налоге на прибыль, но не взыскана принудительно из покупателя, в связи с окончанием срока исковой давности, не изменит налоговых обязательств продавца. Это означает, что валовые расходы на основании пп. 5.2.8 ст. 5 Закона о налоге на прибыль не увеличатся, поскольку они были отображены досрочно на стадии признания задолженности сомнительной, то есть еще к окончанию срока исковой давности и признания ее безнадежной.
Но если мероприятия, употребленные продавцом, все-таки повлияли на «забывчивого» покупателя и он погашает свой долг, продавец полученную сумму обязан включить в состав валового дохода (если, обычно, предварительно он отобразил на эту сумму валовые расходы). И хотя пп. 12.1.2 ст. 12 Закона о налоге на прибыль таких действий не предусматривает, выполнить это условие необходимо, поскольку такое требование содержится в Налоговом разъяснении № 346.
Начисление пени
Продавец-кредитор, который воспользовался нормами пп. 12.1.1 ст. 12 Закона о налоге на прибыль (то есть увеличил валовые расходы относительно сомнительной задолженности) и впоследствии увеличил валовой доход на основании пп. 12.1.2 ст. 12 этого Закона, обязанный начислить пеню.
Пеня насчитывается в размерах, определенных законом для несвоевременного погашения налогового обязательства, на сумму дополнительного налогового обязательства, рассчитанного в результате такого увеличения. Рассчитывается отмеченная пеня за срок с первого дня налогового периода, следующего за периодом, на протяжении которого состоялось увеличение валовых расходов в соответствии с пп. 12.1.1 ст. 12 Закона о налоге на прибыль, до последнего дня налогового периода, на который приходится увеличение валового дохода, и платится независимо от значения налогового обязательства плательщика налога за соответствующий отчетный период. Это означает, что пеню придется оплатить независимо от того, какое значение будет иметь сумма налогового обязательства за отчетный период, – положительное или отрицательное.
Дополнительное налоговое обязательство составляет 25 % (в до 01.01.2004 г. – 30 %) суммы валового дохода, отображенного на основании пп. 12.1.2 ст. 12 Закона о налоге на прибыль.
До 2005 года размер пени составлял 120 % учетной ставки НБУ. А в 2005 году пеня насчитывается в трехкратном размере относительно учетной ставки НБУ (ст. 97 Закона о госбюджете 2005). Причем размер учетной ставки определяется с даты возникновения дополнительного налогового обязательства.
Обратите внимание: отсчет срока для расчета пени начинается не 1 января (напомним, что согласно с Законом о налоге на прибыль начало налоговых периодов всегда приходится на 1 января), а с первого дня календарного квартала, следующего за кварталом, в котором отображались валовые расходы, и до последнего дня налогового периода, в котором состоялось увеличение валового дохода. Такой подход к начислению пени изложен в Налоговом разъяснении № 346.
Сумма пени отображается в дополнении К4 к декларации по налогу на прибыль предприятия и в строке 23 самой декларации. А оплатить пеню нужно в сроки, предусмотренные для погашения налогового обязательства, то есть на протяжении десяти календарных дней, следующих за последним днем соответствующего предельного срока для представления декларации по налогу на прибыль, в котором отображена сумма такой пени.
Пеня не насчитывается, если:
– увеличение валовых расходов согласно с пп. 12.1.1 ст. 12 Закона о налоге на прибыль и увеличение валового дохода согласно с пп. 12.1.2 ст. 12 этого Закона состоялись в одном квартале;
– продавец увеличивает свой валовой доход в связи с погашением задолженности покупателем, а не согласно с пп. 12.1.2 ст. 12 Закона о налоге на прибыль;
– задолженность (ее часть) списана или рассрочена в результате заключения мирового соглашения согласно с законодательством по вопросам банкротства (пеня не насчитывается начиная с даты заключения такого мирового соглашения).
Рассмотрим порядок урегулирования сомнительной задолженности на условном примере.
Пример
|
Предприятие «Омега» заключило договор купли-продажи с предприятием «Техника» на поставку товара стоимостью 18000 грн. (без НДС – 15000 грн.; НДС 20 % – 3000 грн.).
Товар отгружен предприятию «Техника» 18.05.2005 г. и по условиям договора должно быть оплачен на протяжении 5 банковских дней, то есть не позже 25.05.2005 г.
Однако в установленный срок товар не оплачен, поэтому в 17.06.2005 г. предприятие «Омега» направило в адрес покупателя претензию, ответ на которую не поступил (срок рассмотрения претензии – 1 месяц).
Состоянием на 25.08.2005 г. задержка в оплате превысила 90 календарных дней, и продавец в III квартале 2005 года включил неоплаченную стоимость отгруженного товара в состав валовых расходов отчетного периода (три квартала 2005 года) в соответствии с абзацем «б» пп. 12.1.1. ст. 12 Закона о налоге на прибыль.
Позднее предприятие «Омега» обратилось в суд с заявлением о взыскании задолженности из покупателя. Суд решениям от 05.10.2005 г. удовлетворил иск продавца частично, в сумме 12000 грн. (без НДС – 10000 грн.; НДС 20 % – 2000 грн.). Решение суда обжаловано не было.
В ситуации, что рассматривается, предприятию-кредитору необходимо увеличить валовой доход на ту сумму иска (без НДС), во взыскании которой судом отказано, то есть на сумму 5000 грн. (18000 грн. – 12000 грн.) – 1000 грн. (сумма НДС). |
Отобразим налоговые последствия предприятия «Омега» в таблице:
Дата |
Содержание хозяйственной операции |
Валовый доход |
Валовые расходы |
Отображение показателей в декларации из налога на прибыль |
Налоговые обязательства относительно НДС |
18.05.2005 г.
II квартал (налоговый период – полугодие) |
Отгружен товар предприятию «Техника» |
15000 |
– |
Строка 01.1 декларации |
3000 |
25.08.2005 г.
III квартал (налоговый период – три квартала) |
Увеличены валовые расходы в связи с окончанием сроков ответу на претензию и просрочкам погашения задолженности свыше 90 календарных дней |
– |
15000 |
Строка 05.3 декларации;
строка 05.3 дополнения К4 к декларации |
С 31.03.2005 г. не корректируются |
05.10.2005 г.
IV квартал (налоговый период – год) |
Судом принято решение о частичном удовольствии иска. Увеличены валовые доходы исходя из неудовлетворенной суммы иска
(18000 грн. – 12000 грн.) – 1000 грн. (сумма НДС) |
5000 |
– |
Строка 02.3 декларации;
строка 02.3 дополнения К4 к декларации |
С 31.03.2005 г. не корректируются |
Поскольку в этом случае увеличение валовых расходов и валового дохода во время урегулирования сомнительной задолженности осуществлено в разных кварталах, предприятию-кредитору необходимо начислить пеню на сумму дополнительного налогового обязательства исходя из неудовлетворенной суммы иска. Сумма дополнительного налогового обязательства, а иначе говоря – недоимка относительно налога на прибыль, составила:
5000 грн. х 25 %: 100 % = 1250 грн.
Пеня рассчитывается за период с первого дня налогового периода (то есть четвертого квартала), следующего за периодом, в котором состоялось увеличение валовых расходов (то есть третьим кварталом), до последнего дня налогового периода (четвертого квартала), на который приходится увеличение валового дохода – это период с 01.10.2005 г. по 31.12.2005 г.
Годовая учетная ставка НБУ, что действовала на день возникновения дополнительного налогового обязательства (то есть на 05.10.2005 г. – дата принятия судорог соответствующего решения), составила 9,5 %.
Рассчитаем сумму пени:
1250 грн. х 9,5 % х 3 : 365 дней х 92 дни: 100 % = 89,79 грн.
Таким образом, предприятию «Омега» необходимо оплатить в бюджет пеню, начисленную на сумму дополнительного налогового обязательства, в размере 89,79 грн.
Вернуться в раздел 'Статьи'
|
