Налогообложение бартера в ВЭДСуть бартерных операций. Гражданско-правовые аспекты
Бартерные отношения между субъектами гражданского права регламентируются § 6 гл. 54 Гражданского кодекса Украины (дальше – ГК), согласно ч. 1 ст. 715 которого по договору мены (бартера) каждая из сторон обязывается передать второй стороне в собственность один товар в обмен на другой товар. Этой же статьей установленная возможность обмена товара на работы (услуги), а также то, что законом могут предусматриваться особенности заключения и выполнения договора мены.
Законом, который определяет особенности заключения и выполнения договора мены во внешнеэкономической деятельности, является Закон Украины «Об урегулировании товарообменных операций в отрасли внешнеэкономической деятельности» от 23.12.98 г. № 351 (дальше – Закон № 351). В ч. 1 ст. 1 этого Закона дается определение срока товарообменных операций в ВЭД. Закон № 351 является специальным Законом (прямой законодательной нормой) относительно проведения товарообменных операций в ВЭД, и субъекты ВЭД обязаны строить свои гражданско-правовые отношения с иностранными партнерами согласно с требованиями данного Закона.
Лицензирование и регистрация договоров
При осуществлении бартерных операций во внешнеэкономической деятельности следует помнить о лицензировании, которое может возникнуть, если предметом этих операций являются товары, экспорт (импорт) которых подпадает под режим лицензирования, определенный ст. 16 Закона Украины «О внешнеэкономической деятельности» от 16.04.91 г. № 959-ХІІ.
Постановлением КМ Украины «О некоторых вопросах регуляции товарообменных (бартерных) операций в отрасли внешнеэкономической деятельности» от 29.04.99 г. № 756 утвержден перечень товаров (работ, услуг), экспорт (импорт) которых, по бартерными (товарообменными) операциями запрещается, и перечень высоколиквидных товаров, в случае экспорта которых, по бартерному договору срок ввоза на таможенную территорию Украины импортных товаров не должен превышать 60 календарных дней с даты оформления вывозной грузовой таможенной декларации.
Частью 4 ст. 3 Закона № 351 предусмотрено, что субъекты ВЭД, которые осуществили экспорт или импорт работ, услуг по бартерному договору, обязаны на протяжении пяти рабочих дней со дня подписания акта или другого документа, что удостоверяет выполнение работ или предоставления услуг, сообщить органы государственной таможенной службы Украины (если импортируются или экспортируются по данному договору товары) или органы государственной налоговой службы Украины (если импортируются или экспортируются по данному договору работы или услуги) о факте осуществления экспорта товаров (работ, услуг). Неподача или несвоевременное представление такой информации влечёт за собой начисление пени в размере одного процента стоимости экспортированных товаров (работ, услуг) за каждый день просрочки.
Соблюдение срока 90 дней
В соответствии с ч. 1 ст. 2 Закона № 351 «товары, которые импортируются по бартерному договору, подлежат ввозу на таможенную территорию Украины в сроки, отмеченные в таком договоре, но не позже 90 календарных дней с даты таможенного оформления (дата оформления ВТД на экспорт)». Согласно с ст. 3 данного Закона нарушения субъектом внешнеэкономической деятельности Украины порядка предусмотренных сроков ввоза товаров (выполнение работ, предоставления услуг), которые импортируются по бартерному договору, тянет за собой взыскание пени за каждый день просрочки в размере 0,3 % стоимости недополученных товаров (работ, услуг), которые импортируются по бартерному договору.
Таким образом, с целью избежания начисления пени контролирующими органами следует придерживаться отмеченных требований.
Налогообложение
Налог на прибыль
Для налогообложения налогом на прибыль бартерных операций в сфере ВЭД, основным нормативным документом является Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (дальше – Закон о прибыли).
Согласно п. 1.19 Закона о прибыли «бартер (товарный обмен) – хозяйственная операция, которая предусматривает проведение расчетов за товары (работы, услуги) в форме, другой, чем денежная, включая виды зачета и погашения взаимной задолженности, в результате которых не предусматривается зачисление средств на счета продавца для компенсации стоимости таких товаров (работ, услуг)».
В соответствии с требованиями данного Закона (пп. 7.1.1) доходы и расходы от осуществления товарообменных (бартерных) операций следует определять, исходя из договорной цены такой операции, но не ниже обычной цены.
Напомним, что в соответствии с пп. 1.20.1 Закона о прибыли обычной ценой считается цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора. Причем, если не приведено противоположное, считается, что такая обычная цена отвечает уровню справедливых рыночных цен. Следовательно, при осуществлении бартерных операций для определения суммы валового дохода и валовых расходов следует учитывать «аргументированную» справедливо обычную цену объекта договора.
Момент возникновения валовых доходов и валовых расходов для бартерных операций определяется по общим правилам, установленным пп. 11.3.1 и пп. 11.3.2 Закона о прибыли.
В соответствии с пп. 11.3.1 Закона о прибыли датой увеличения валовых доходов считается дата, на которую приходится любое из событий, что произошли ранее:
– или дата зачисления средств от покупателя (заказчика);
– или дата отгрузки товара, а для работ (услуг) – дата фактического предоставления результатов работ (услуг) плательщиком налога.
Следовательно, если бартер осуществляется без доплаты, валовые доходы отображаются датой отгрузки товара, а для работ (услуг) – датой подписания акта, что подтверждает факт предоставления их результатов.
Согласно с пп. 11.2.1 Закона о прибыли датой увеличения валовых расходов считается дата, на которую приходится любое из событий, что произошло ранее:
– или дата списания средств в оплату за товары (работы, услуги);
– или дата оприходования товаров, а для работ (услуг) – дата фактического получения плательщиком налога результатов работ (услуг).
Следовательно, валовые расходы возникают на дату оприходования товара, а для работ (услуг) –на дату подписания акта, что подтверждает факт получения их результатов.
Поскольку в данном случае бартерные операции осуществляют в сфере ВЭД, то также следует учитывать порядок налогового учета расчетов в инвалюте. Они осуществляются в общепринятом порядке, то есть в соответствии с п. 7.3 Закона о прибыли.
При осуществлении расчетов в инвалюте по бартерным операциям заслуживает внимание пп. 7.3.3 Закона о прибыли, который регулирует учет задолженности в иностранной валюте.
Следовательно, О ЗАДОЛЖЕННОСТИ...
Идеальный вариант, когда все стороны бартерного контракта закрываются в срок действия одного квартала, но бывает и другое. Если на конец отчетного периода остается задолженность за импортной или экспортной частью контракта, то следует отметить, что в данном случае пересчет задолженности не будет проводиться, поскольку пп. 7.3.3 Закона о прибыли дает исключительный перечень видов задолженности, по которым проводится данный пересчет и текущая дебиторская/кредиторская задолженность по бартерному контракту в этом перечне отсутствовать.
Единственным вариантом, в котором будет проводиться пересчет задолженности, – это когда осуществляется смешанная форма оплаты – частично средства, частично – товарообмен. Пересчету, соответственно требованиям этого пункта, в данном случае подлежит лишь балансовая стоимость иностранной валюты, полученной как частичная оплата бартерного контракта, которая учитывается на банковских счетах плательщика налога на дату окончания отчетного периода.
НДС
Согласно с п. 1.17 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (дальше – Закон о НДС) сроков «бартер» понимается в значении, определенном Законом о прибыли.
Согласно с п. 4.2 Закона о НДС база налогообложения НДС при товарообменных операциях определяется, исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен.
Если раньше сумма налогового кредита была непосредственно связана с наличием валовых расходов относительно товара, что приобретался, то теперь для налогового кредита достаточно того, что товар будет использован в хозяйственной деятельности.
В соответствии с пп. 7.4.1 Закона о НДС налоговый кредит формируется на суммы НДС, начисленные (оплаченные) в связи с:
– приобретением или изготовлением товаров (в частности, при их импорте) и услуг с целью их последующего использования в облагаемых налогом операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога;
– приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в частности, других необратимых материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необратимые капитальные активы), в частности при импорте, с целью последующего использования в производстве и/или поставщики товаров (услуг) для облагаемых налогом операций в пределах хозяйственной деятельности.
Для даты возникновения налоговых обязательств и налогового кредита при бартерных операциях также действуют общие правила, установленные п.7.3 и п.7.5 Закону о НДС (см. табл. 1 и табл. 2).
Таблица 1. Налоговое обязательство с НДС при бартере у ЗЕД
Название операции |
База и объект налогообложения |
Дата возникновения налогового обязательства |
Примечания |
Отгрузка товаров на экспорт на основании ВТД |
Пп. 3.1.3 и п. 4.2 Закона о НДС (не ниже обычных цен) |
Действует общее правило за пп. 7.3.1 Закона о НДС |
Ставка налога «0» за п. 6.2 Закона о НДС |
Оформление акта приема сдачи работ (услуг) на экспорт |
Пп. 3.1.1 и п. 4.2 Закона о НДС |
Действует общее правило при пп.7.3.1 Законе о НДС |
Ставка налога 20 % за п. 6.1 Закона о НДС 1 |
____________
1 Следует заметить, что «нулевая» ставка будет действовать с учетом п. 6.5 Закона о НДС, то есть в зависимости от места предоставления соответствующих услуг.
Таблица 2. Налоговый кредит с НДС при бартере ВЭД
Название операции |
База и объект налогообложения |
Дата возникновения налогового кредита |
Примечания |
Получение товаров по импортному контракту за ВТД |
Пп. 3.1.2 и пп. 4.2 Закона о НДС |
Пп. 7.5.2 и пп. 7.3.6 Закона о НДС |
Ставка налога 20 % за пп. 6.1 Закона о НДС |
Получение работ, услуг по импортному контракту за ВТД |
При условии выполнения пп. 3.1.1 Закона о НДС базой налогообложения будет база, определенная за пп. 4.2 данного Закона 2 |
Пп. 7.5.2 и пп. 7.3.6 Закона о НДС (право на налоговый кредит возникает в момент уплаты налоговых обязательств) |
Ставка налога 20 % за пп. 6.1 Закона о НДС |
___________
2 В пп. 3.1.1 указано возникновение объекта налогообложения при предоставлении услуг на таможенный территории Украины. Вариант, когда услуги предоставляются не на таможенный территории Украины, в данном Законе не рассмотрен. По нашему мнению, законодатель имел в виду, что будет в данном случае применяться общее правило о поставке услуг (п. 1.4).
Следует также обратить внимание на ст. 9 Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 2005 год» от 23.12.2004 г. № 2285-IV, которой определено, что в 2005 году в случае вывоза (экспорта) товаров (работ, услуг) за пределы таможенной территории Украины путем бартерных (товарообменных) операций, сумма НДС, оплаченная (начисленная) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), не относится к увеличению налогового кредита, а включается в состав валовых расходов производства (обращения) плательщика налога.
То есть Законом о Госбюджете, который согласно с ч. 2 ст. 4 Бюджетного кодекса имеет высшую юридическую силу, чем другие законы (имеем в виду норму п. 11.4 Закона о НДС), предприятию запрещено относить часть 1 суммы НДС, оплаченную при приобретении товаров (работ, услуг) в налоговом периоде, в котором состоялся экспорт по товарообменному ВЭД -контракту в состав налогового кредита. Эта сумма должна быть отнесена в состав валовых расходов.
( 1 По нашему мнению, эту часть следует вычислять за методикой, аналогичной расчету части суммы НДС, которая подлежит экспортному возмещению.)
|
Отдельные операции
Бартер основными фондами
В товарообмене в ВЭД могут принимать участие и основные фонды, в частности, легковые авто. На такие операции распространяются общие правила налогообложения. Вспомним их с учетом того факта, что в товарообмене «принимает участие» легковое авто.
Допустим, была осуществлена экспортная операция, за которую предприятие получило импортную часть бартерного контракта – товарно-материальные ценности, которые будут приобретаться не для продажи, а для использования в своей деятельности как основные фонды. И таким основным фондом является легковое авто. А с налоговым кредитом на сегодня складывается такая ситуация.
Закон о НДС запрещает относить суммы НДС к налоговому кредиту, и не может регулировать вопрос включения/ невключения оплаченных сумм НДС к валовым расходам. Но Закон о прибыли не позволяет при приобретении основных фондов сумму НДС относить к валовым расходам. Поэтому предприятие, которое при импорте легкового авто оплатило на таможне сумму НДС, вынужденное погашать эти расходы за счет других источников к законодательному решению данной коллизии 2.
( 2 Похожее мнение выражает и ДПА Украины в листе от 27.07.2005 г. №14787/7/15-1117.)
|
В других случаях для налогообложения импорта основных фондов предприятие должно пользоваться пп. 7.4.1 Закона о НДС и пп. 8.4.1 Закона о прибыли.
При экспорте основных фондов по товарообменному ВЭД –контракту, следует руководствоваться нормами, определенными пп. 8.4.3, пп. 8.4.4. Закона о прибыли и пп. 3.1.3 Закона о НДС.
Зачет встречных требований
Теперь рассмотрим ситуацию, которая достаточно часто возникает в хозяйственной деятельности субъектов ВЭД. Допустим, по договору купли-продажи резидент экспортировал товар, при этом возникла задолженность нерезидента перед резидентом, которая остается непогашенной. Позже резидент получил (импортировал) от нерезидента товар по другому договору купли-продажи. Можно ли считать зачет этих встречных требований бартером?
С точки зрения ст. 601 ГК зачисления встречных требований – это средство прекращения обязательств сторон по договору. Зачисление этих требований возможно при наличии таких требований:
– встречность требований (одновременное существование двусторонних обязательств);
– однородность требований (зачитываются однородные вещи);
– зрелость требований (срок выполнения обязательств наступил);
– ясность требований (отсутствие спора).
Следовательно, гражданским законодательством не запрещено проведение зачета встречных требований в ВЭД при соблюдении положений ст. 601 ГК.
Анализируя налоговое законодательство о зачетах у ВЭД, можно отметить, что прямого запрета в Законе № 351 или в Законе Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» от 23.09.94 г. № 185 не содержится.
Вернуться в раздел 'Статьи'
|
