Финансовый лизингПравовые аспекты и юридическое оформление
Суть лизинга
Отношения лизинга на законодательном уровне регулируются тремя документами: Гражданским кодексом Украины (дальше – ГК) (§6 гл.58), Хозяйственным кодексом Украины (дальше –ХК) (ст. 292) и Законом Украины «О финансовом лизинге» в редакции от 11.12.2003 г. № 1381-IV (дальше – Закон о финлизинге).
Договор лизинга является разновидностью договора аренды. Основное его отличие от договора аренды – это участие в лизинговых операциях третьей стороны, то есть продавца (поставщика) имущества.
Общее понятие лизинга приведено в ч. 1 ст. 292 ГК, а именно:
«Лизинг – это хозяйственная деятельность, направленная на инвестирование собственных или привлеченных финансовых средств, которая заключается в предоставлении по договору лизинга одной стороной (лизингодателем) в исключительное пользование второй стороне (лизингополучателю) на определенный срок имущества, что принадлежит лизингодателю или приобретается им в собственность (хозяйственное ведение по доверенности или согласованием лизингополучателя у соответствующего поставщика (продавца) имущества, при условии уплаты лизингополучателем периодических лизинговых платежей».
|
ГК определяет такие виды лизинга: финансовый или оперативный.
Как ГК, так и ХК предусматривают возможность правой регуляции отношений лизинга (по отдельными видами и формами) специальными законами. На сегодня таким является Закон о финлизинге – основной документ, который определяет правовые аспекты, который вступил в силу 16.01.2004 г.
Согласно с ч. 1 ст. 1 Закона о финлизинг «финансовый лизинг – это вид гражданско-правовых отношений, которые возникают из договора финансового лизинга». Положения Закона применяются к отношениям, которые исходят из договора финансового лизинга, по которому лизингодатель обязывается приобрести в собственность вещь у продавца (поставщика) в соответствии с установленными лизингополучателю спецификациями и условиями, и передать ее в пользование лизингополучателю на определенный срок не меньше одного года за установленную плату (лизинговые платежи).
Отношения лизингодатель – лизингополучатель напоминают обычный договор аренды, однако имеют место существенные отличия, а именно:
1) лизингодатель при заключении договора финансового лизинга еще не является владельцем имущества, что подлежит передаче по договору лизинга. На него возлагается обязанность только приобрести его в собственность. В связи с этим отношения финансового лизинга отвечают определению непрямого лизинга согласно с ч.1 ст.806 ГК.
Прямой лизинг, что предусматривает передачу лизингополучателю в пользование имущества, что принадлежит лизингодателю на правах собственности и было приобретено им без предыдущей договоренности с лизингополучателем не регулируется нормами Закона о финлизинге, а регулируется гл.58 ГК, положениями ст. 292 ХКУ. Кроме того, нужно учитывать, что к отношениям, связанным с лизингом, применяются общие положения о купле-продаже и о договоре поставки;
2) предмет лизинга передают всегда на конкретный срок; более того, Закон о финлизинге установил нижнюю границу – он не должен быть меньше одного года;
3) лизинговый платеж, в отличие от арендного, имеет особенную структуру (состав расходов, что возмещаются лизингополучателем).
Предмет лизинга
Предметом лизинга является непотребительская вещь, которая характеризуется индивидуальными признаками и отнесена в соответствии с законодательством в основные фонды.
Во всех трех нормативных документах – ХК, ГК и в Законе о финлизинге есть перечень объектов, которые не могут быть предметами договора лизинга. Ими не могут быть:
– земельные участки;
– другие естественные объекты;
– целостные имущественные комплексы (ЦИК) предприятий и их отделенные структурные подразделения (филиалы).
Обращаем внимание, что предметом финансового лизинга могут быть только основные фонды. На сегодня лишь Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (дальше – Закон о прибыли) дает определение срока «основные фонды». Согласно с пп.8.2.1 этого Закона основными фондами признаются «материальные ценности, которые назначаются плательщиком налога для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога на протяжении периода, который превышает 365 календарных дней с даты введения в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых превышает 1000 гривен и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом».
В пределах договора финансового лизинга, в соответствии с Законом о финлизинг, не предусматривается перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Лизинг заключается исключительно в предоставлении права пользования предметом лизинга. Такое условие относительно лизинга закреплено и в ГК.
Однако согласно с ч. 1 ст. 8 Закона о финлизинге лизингодатель может передавать свое право собственности на объект лизинга другому лицу, при этом соответствующие права и обязанности лизингодателя по договору лизинга переходят к новому владельцу предмета лизинга.
Если лизингополучатель желает приобрести в собственность предмет финансового лизинга, то для этого следует заключить с лизингодателем отдельный договор купли-продажи предмета лизинга. Право собственности на предмет финансового лизинга в таком случае переходит к лизингополучателю с момента уплаты им определенной договором цены, если договором не предусмотрено другое (ч. 2 ст. 8 Закона о финлизинге).
Предмет финансового лизинга не может быть конфискован, на него не может быть наложен арест в связи с какими-нибудь действиями или бездеятельностью лизингополучателя (ч. 3 ст. 8 Закона о финлизинге).
Субъекты лизинга
Согласно с ст. 4 Закона о финлизинге субъектами лизинга могут быть:
1) лизингодатель – юридическое лицо, которое передает право владения и пользования предметом лизинга лизингополучателю;
2) лизингополучатель – физическое или юридическое лицо, которое получает от лизингодателя право владения и пользования предметом лизинга;
3) продавец (поставщик) – физическое или юридическое лицо, у которого лизингодатель покупает имущество, которое впоследствии передаст как предмет лизинга лизингополучателю;
4) другие юридические или физические лица, которые являются сторонами многостороннего договора лизинга (дилеры, брокеры, торговые посредники, страховые и сервисные компании и тому подобное).
Таким образом, в соответствии с Законом о финлизинге лизингодателем может быть лишь юридическое лицо. Это ограничение касается только отношений по договору финансового лизинга и является его особенностью. А поскольку согласно с ч. 3 ст. 806 ГК особенности отдельных видов и форм лизинга устанавливаются законом, и относительно финлизинга таким законом является именно Закон о финлизинге, то гражданско-правовые отношения в пределах договоров финлизинга должны основываться на нормах этого Закона.
Обращаем внимание также на то, что в соответствии с п. 5 ч. 1 ст. 4 Закона Украины «О финансовых услугах и государственной регуляции рынков финансовых услуг» от 12.07.2001 г. № 2664-III (дальше – Закон о финансовых услугах) финансовый лизинг принадлежит к финансовым услугам, которые за ч. 1 ст. 5 этого Закона предоставляются финансовыми учреждениями.
Однако в ст. 4 Закона о финлизинге лизингодателем определено простое юридическое лицо и в нём не содержится ограничений относительно предоставления услуг по финансовому лизингу лишь финансовыми учреждениями.
Кроме того, нужно принять во внимание ч. 4 ст. 5 Закона о финансовых услугах а именно: «возможность и порядок предоставления отдельных финансовых услуг юридическими лицами, которые по своему правовому статусу не являются финансовыми учреждениями, определяются законами и правовыми нормативно актами государственных органов, которые осуществляют регуляцию деятельности финансовых учреждений и рынков финансовых услуг, выданными в пределах их компетенции».
Таким образом, юридические лица, которые по своему правовому статусу не являются финансовыми учреждениями, имеют право предоставлять услуги по финансовому лизингу на общих основаниях. Аналогичный вывод сделан в письмах Госфинуслуг от 09.07.2004 г. № 702/11-3/1 та от 12.07.2004 г. № 715/11-12. Однако систематическое предоставление финансовых услуг (три и больше договоров) предусматривает взятие на учет юридического лица, которое предоставляет услуги по финансовому лизингу, в Госфинуслуг. Это предусмотрено в п. 1.4 Положения о предоставлении отдельных финансовых услуг юридическими лицами – субъектами хозяйствования, которые за своим правовым статусом не являются финансовыми учреждениями, утвержденного распоряжениям Госфинуслуг Украины от 22.01.2004 г. № 21*.
Существенные условия договора финлизинга
В соответствии с п. 2 ст. 6 Закона о финлизинге существенными условиями финансового лизинга являются:
– предмет лизинга;
– срок лизинга;
– размер лизинговых платежей;
– другие условия, относительно которых по заявлению хотя бы одной из сторон должно быть достигнуто согласие.
Если в договоре не будет установлен периодичность внесения лизинговой платы, то платеж осуществляется ежемесячно (ст. 762 ГКУ).
Чтобы избежать непризнание договора заключенным, целесообразно учитывать и существенные условия, упомянутые в ст. 284 ГК, например, о возобновлении арендованного имущества и условия его возвращения или выкупа.
Лизинговые платежи
В соответствии с ст. 16 Закона о финлизинге лизинговые платежи могут включать:
– сумму, которая возмещает часть стоимости предмета лизинга;
– платеж как вознаграждение лизингодателю за полученное в лизинг имущество;
– компенсацию процентов по кредиту;
– другие расходы лизингодателя, которые непосредственно связаны с выполнением договора лизинга.
На практике лизинговый платеж содержит такие элементы:
1) стоимость предмета лизинга (ее часть);
2) расходы лизингодателя по транспортировке, установлению, монтажу предмета лизинга;
3) расходы на таможенное оформление (пошлина, таможенные сборы и другие расходы);
4) расходы на регистрацию предмета лизинга, а также другие расходы на приобретение и передачу предмета лизинга;
5) проценты за привлеченный кредит в случае приобретения за счет кредитных средств;
6) расходы на получение лизингодателем гарантий и поручительства третьих лиц;
7) вознаграждение лизингодателю (она формируется в процентах от стоимости предмета лизинга);
8) возмещение страховых платежей при условии, что страхование предмета лизинга по договору возлагается на лизингодателя;
9) налог с владельцев транспортных средств, что платится лизингодателем за собственные транспортные средства, которые передаются в лизинг;
10) плата за услуги аудита (анализ финансового состояния лизингополучателя).
Закон о финлизинге (ст. 5) предусматривает возможность заключения договора сублизинга (в случае согласия лизингодателя, которое предоставляется в письменной форме). К договору сублизинга применяются положения о договоре лизинга, если другое не предусмотрено договором лизинга. Кроме того, Закон о финлизинге определяет право сторон отказаться от заключенного договора лизинга в одностороннем порядке.
Договор финансового лизинга должен быть заключен в письменной форме (ст. 6 Закона о финлизинге).
Налогообложение операций финансового лизинга
Налог на прибыль
Законом о прибыли операции финансового лизинга отнесены к операциям особенного вида. Порядок их налогообложения регулируется нормами пп. 7.9.6 Закона о прибыли.
Учет объекта лизинга
Невзирая на то что Законом о финлизинге не предусмотренный переход права собственности на объект финансового лизинга в момент передачи объекта от лизингодателя к лизингополучателю, для целей налогообложения налогом на прибыль у стороны, которая передает, такая передача согласно с нормами абз. 3 пп. 7.9.6 Закона о прибыли приравниваются к операции продажи объекта финансового лизинга в момент такой передачи.
При этом лизингодатель увеличивает валовые доходы, а в случае передачи в финансовый лизинг имущества, что на момент такой передачи находилось в составе основных фондов арендодателя, – изменяет соответствующую группу основных фондов согласно с правилами, определенными ст. 8 этого же Закона для их продажи. А лизингополучатель увеличивает соответствующую группу основных фондов на стоимость объекта финансового лизинга (без учета процентов или комиссий, начисленных или таких, что будут начислены на стоимость объекта финансового лизинга в соответствии с договором) по результатам налогового периода, в котором происходит такая передача.
Лизинговый платеж
Лизинговый платеж для целей налогообложения в том периоде, в котором осуществляется его начисление, увеличивает:
– у лизингодателя – валовой доход;
– у лизингополучателя – валовые расходы.
Однако валовые доходы у лизингодателя и валовые расходы у лизингополучателя увеличатся не на всю сумму лизингового платежа, а лишь на его часть. Да, пп. 7.9.6 Закона о прибыли определены, что при начислении лизингового платежа арендатор увеличивает валовые расходы на часть лизингового платежа, которая равняется сумме процентов или комиссий, начисленных на стоимость объекта финансового лизинга за результатами налогового периода, в котором такое начисление осуществляется. При этом часть лизингового платежа, что платится в счет компенсации части стоимости самого объекта финансового лизинга, в состав валовых расходов не включается. Датой увеличения валовых расходов считается дата начисления такого платежа, а не его уплаты.
Следовательно, исходя из норм Закона о прибыли, лизинговый платеж разбивается лишь на две части:
1) первая – возмещает стоимость объекта лизинга;
2) вторая – сумма процентов или комиссий, начисленных на стоимость объекта финансового лизинга.
Принимая во внимание налоговое законодательство, советуем в договоре также не разбивать лизинговый платеж на четыре составляющие, поскольку могут возникнуть проблемы с налоговым учетом других составляющих, особенно при начислении НДС. Компенсацию процентов по кредиту и другие расходы лизингодателя, которые непосредственно связаны с выполнением договора финансового лизинга, лучше включать во вторую часть лизингового платежа – это, по нашему мнению, безопаснее для налогового учета.
Страхование предмета лизинга
Что касается страхования предмета лизинга, то согласно ст. 13 Закона о финлизинге расходы на страхование объекта лизинга или связанные с выполнением договора финансового лизинга риски несет лизингополучатель, если другое не установлено договором.
Однако учитывая пп. 5.4.6 Закона о прибыли и отсутствии права собственности на имущество, полученное в финансовый лизинг, считаем вопрос отнесения расходов арендатора, понесенных им в случае страхования арендованного имущества, к валовым расходам неоднозначным и рискованным.
В случае страхования арендованного государственного и коммунального имущества арендатором ГНА Украины в своем письме от 25.09.2000 г. № 5328/6/15-1116 признает возможность отнесения таких расходов к валовым согласно с пп.5.4.6 Закону о прибыли. Ее вывод основывается на том, что в соответствии с п. 1 ст. 10 Закона Украины «Об аренде государственного и коммунального имущества» от 10.04.92 г. № 2269-XII одним из существенных условий договора аренды государственного или коммунального имущества является страхование арендатором взятого им в аренду имущества.
Закон о финлизинге является также специальным законом, в котором предусмотренная ст. 13, обязанность относительно страхования предмета лизинга на арендатора. Кроме того, закрепление обязанностей относительно страхования имущества можно записать в существенные условия договора финансового лизинга (в пункт – другие условия). Однако риск относительно непризнание таких расходов в понимании Закона о прибыли существует, и является значительным. Поэтому, по нашему мнению, целесообразно предусмотреть в договоре финансового лизинга страхования имущества за счет лизингодателя.
В случае страхования рисков (не имущества), связанных с пользованием объектами финансового лизинга, по нашему мнению, в валовые расходы можно включить расходы из страхования рисков случайного уничтожения или повреждения арендованного имущества, которое используется в хозяйственной деятельности, в размере, что не превышает 5 % валовых расходов за отчетный налоговый период, нарастающим итогом с начала года (абз. 3 пп. 5.4.6 Закона о прибыли).
Амортизация
В соответствии с п. 1 ст. 18 Закона о финлизинге амортизация на предмет лизинга насчитывается согласно с законодательством, то есть в соответствии с нормами п. 8.3 и п. 8.6 Закона о прибыли. Как отмечалось, в соответствии с пп. 8.5.2 Закона о прибыли арендатор увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов на стоимость основных фондов, которые предоставляются ему в финансовый лизинг (аренду) в порядке, предусмотренном для приобретения ОФ. Налоговая амортизация насчитывается ежеквартально, начиная с квартала, следующего за поступлением, уменьшая облагаемую налогом прибыль. Нормы амортизации (для новых ОФ, приобретенных после 01.01.2004 г.) устанавливаются за пп. 8.6.1 Закона о прибыли.
Важно отметить, что если объект лизинга планируется вернуть лизингодателю, то, по нашему мнению, целесообразно для себя вести учет объекта отдельно от группы, поскольку при его возвращении возникнет необходимость в определении остаточной стоимости и обычной цены, о которой отмечает пп. 7.9.6 Закона.
Улучшение и ремонты
Текущий и капитальный ремонт, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение и другие виды улучшения основных фондов, полученных в финансовый лизинг, осуществляется в общем порядке в соответствии с пп. 8.7.1 и п. 22.2 Закона о прибыли.
НДС
В соответствии с п. 1.4 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (дальше – Закон о НДС) операций из передачи имущества по договору финансового лизинга приравниваются к операциям из поставки товаров.
Дата возникновения налоговых обязательств у лизингодателя и налогового кредита у лизингополучателя установлена п. 7.3 и п. 7.5. Закона о НДС.
У лизингодателя датой возникновения налоговых обязательств является дата фактической передачи объекта финансового лизинга в пользование лизингополучателю на основании нормы пп. 7.3.4 Закона о НДС.
У лизингополучателя право на налоговый кредит на объект финансового лизинга возникает согласно с нормой пп. 7.5.3 Закона о НДС на дату фактического получения такого объекта от лизингодателя.
Операции по оплате стоимости услуг по договору финансового лизинга подлежат налогообложению НДС в общем порядке согласно с пп. 3.1.1 Закона о НДС. При этом за пп. 3.2.2 Закона о НДС исключение составляет лишь та часть лизингового платежа, которая является суммой процентов или комиссий, начисленных на стоимость объекта финансового лизинга, но в пределах двойной учетной ставки НБУ, установленной на день начисления таких процентов (комиссий) за соответствующий промежуток времени. Рассчитывается сумма от стоимости объекта лизинга, предоставленного в пределах такого договора финансового лизинга. За объектом финансового лизинга, оцененного в иностранной валюте, уплата процентов с целью налогообложения определяется в гривнах по курсу валют, определенному НБУ.
Обращаем внимание, что та часть лизингового платежа, что является компенсацией стоимости объекта лизинга, облагается НДС в периоде его передачи лизингополучателю. Поэтому налоговое обязательство в периоде начисления лизингового платежа в этой его части, что компенсирует стоимость объекта, уже не будет возникать.
Что касается других расходов лизингодателя, которые могут в отдельном виде быть составляющими лизингового платежа, то они облагаются налогом НДС в общем порядке на основании нормы пп. 3.1.1 Закона о НДС. В частности, если будет выделено отдельными составляющими лизингового платежа компенсация процентов по кредиту или компенсация расходов по страхованию. Согласно с пп.3.2.3 и пп. 3.2.5 Закона о НДС услуги по страхованию и проценты по кредитам не являются объектом налогообложения НДС только по операциям у лиц, которые имеют лицензию на осуществление страховой деятельности и лиц, которые предоставляют кредиты по договору ссуды. Поэтому целесообразно разбивать лизинговый платеж только на две части: возмещение стоимости объекта и сумма процентов или комиссий, начисленная на стоимость объекта финансового лизинга.
Отдельные операции финансового лизинга
Объект лизинга – от нерезидента
Если в финансовый лизинг полученное имущество от нерезидента, стоимость которого определена в иностранной валюте, и лизинговые платежи тоже осуществляются в иностранной валюте, то по такой операции возникают курсовые разницы, которые подлежат пересчету как в бухгалтерском учете (как монетарная статья), так и в налоговом учете на основании нормы пп. 7.3.3 Закона о прибыли. С целью расчета курсовых разниц в понимании Закона о прибыли подлежит пересчету:
– стоимость (непогашенная часть стоимости) объекта финансового лизинга (на конец отчетного периода и на момент погашения);
– платежи за такой объект финансового лизинга, срок оплаты которых истек на дату окончания отчетного периода.
Прибыль, полученная в результате такого пересчета, увеличивает валовые доходы плательщика налога – кредитора и валовые расходы плательщика налога – дебитора; убыток, полученный в результате такого пересчета, увеличивает валовые расходы плательщика налога – кредитора и валовые доходы плательщика налога – дебитора налогового периода, на протяжении которого состоялась такая продажа (погашение).
Возвращение объекта финансового лизинга арендатором
В соответствии с нормами Закона о финлизинге предмет финансового лизинга может быть возвращен лизингодателю в случае:
1) возвращение лизингополучателем предмета лизинга по окончании договора финансового лизинга;
2) отказа лизингодателя от договора в случае неуплаты лизинговых платежей или их просрочки.
В налоговом учете такая операция трактуется как обратной продажа. Стоимость объекта, что возвращается, определяется по обычной цене, которая действует на момент обратной продажи, но не может быть меньше от первичной стоимости, уменьшенной на величину амортизации (налоговой!), начисленной за период пользования таким объектом (пп. 7.9.6 Закона о прибыли).
Налоговое обязательство по НДС при обратной продаже рассчитывается, исходя из обычной цены объекта лизинга в соответствии с п. 4.1 Закона о НДС.
Вернуться в раздел 'Статьи'
|
