Корпоративные права. Особенности налогообложения

Напомним, что в соответствии с Хозяйственным кодексом Украины под корпоративными правами понимаются право лица, доля которого определяется в уставном фонде (имуществе) хозяйственной организации, что включают правомочие на участие этого лица в управлении хозяйственной организацией, получение определенной части прибыли (дивидендов) данной организации и активов в случае ликвидации последней в соответствии с законом, а также другие правомочия, предусмотренные законом и уставными документами. Другими словами, доля взноса в уставный фонд предприятия является корпоративными правами.

Однако в контексте других законов данное определение может иметь немного другой вид.

Налог на добавленную стоимость

Пункт 1.17 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (дальше – Закон о НДС) определяет, что термин «корпоративные права» понимается в значении, определенном Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий».

В свою очередь, в п. 1.8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР (дальше – Закон о прибыли) корпоративные права это право собственности на уставный фонд (капитал) юридического лица или его долю(пай), включая права на управление, получения соответствующей части прибыли такого юридического лица, а также активов в случае ее ликвидации в соответствии с действующим законодательством, независимо от того, создано такое юридическое лицо в форме хозяйственного общества, предприятия, основанного на собственности одной юридического либо физического лица, либо в других организационно-правовых формах.

В случае продажи корпоративных прав следует обратиться к пп. 3.2.1 Закона о НДС. Так, данным пунктом определено, что объектом налогообложения  не являются операции по:

«...выпуску (эмиссии), размещение в любых формах управления и продажи (погашения, выкупа) за средства ценных бумаг, которые выпущены в обращение (эмитированные) субъектами предпринимательской деятельности, Национальным банком Украины, Министерством финансов Украины, органами местного самоуправления в соответствии с законом, включая инвестиционные и ипотечные сертификаты, сертификаты фонда операций с недвижимостью, деривативов, а также корпоративные права, выраженные в других, отличных от ценных бумаг, формах; обмена отмеченных ценных бумаг и корпоративных прав, выраженных в отличных от ценных бумаг, формах, на другие ценные бумаги; расчетно-клиринговой, регистраторской и депозитарной деятельности на рынке ценных бумаг, а также деятельности по управлению активами (в том числе пенсионными активами, фондами банковского управления), в соответствии с законом...».

До 31 марта 2005 года данный пункт имел такой вид:

«...выпуск (эмиссия), размещение в каких-нибудь формах управления и поставки за средства ценных бумаг, которые выпущены в обращение (эмитированные) субъектами предпринимательской деятельности, Национальным банком Украины, Министерством финансов Украины, органами местного самоуправления в соответствии с законом, включая приватизационные и компенсационные бумаги (сертификаты), инвестиционные сертификаты, жилищные чеки, земельные боны и деривативы; обмена отмеченных ценных бумаг на другие ценные бумаги; расчетно-клиринговой, регистраторской и депозитарной деятельности на рынке ценных бумаг, а также деятельности по управления активами...».

Данный пункт, наконец, поставил все точки над «і» и закончил изнурительную борьбу плательщиков налогов и ГНА Украины относительно начисления или не начисления налогового обязательства при продаже корпоративных прав.

А дело в том, что ГНА Украины никак не хотела признавать корпоративные права  являющиеся составляющей ценных бумаг, невзирая на то, что в соответствии с ст. 1 Закона Украины «О ценных бумагах и фондовой бирже» от 18.06.91 г. № 1201-XII под ценной бумагой понимается денежный документ, который удостоверяет право владения или отношения займа, определяет взаимоотношения между лицом, которое их выпустило, и их владельцем. Как правило, предусматривают выплату дохода в виде дивидендов или процентов, а также возможность передачи денежных и других прав, которые исходят из этих документов, другим лицам. Указание в уставе предприятия доли учредителей уже является подтверждением владения. Однако неподтверждение корпоративных прав отдельной бумагой ставит в неравное положение, со стороны налогообложения, налогом на добавленную стоимость ОАО, ЗАО (открытые и закрытые акционерные общества) и обычные ООО (общества с ограниченной ответственностью). Ведь известно, что акционерные общества в подтверждение долей в уставном фонде выдают своим учредителям (акционерам) акции, а вот другие общества – нет.

Учитывая такое «неравенство», ГНА Украины почему-то начала считать корпоративные права товаром с соответствующим налогообложением НДС. В подтверждение этого издано было несколько писем, наиболее известными являются письма ГНАУ от 29.05.2003 г. № 4921/6/15-2415-26 та № 8557/7/15-2417-26. Причем базой налогообложения таких операций согласно с п. 4.1 Закона о НДС ГНАУ считала договорную (контрактную) стоимость, включая стоимость материальных и нематериальных активов, переданных плательщику налога, который продает корпоративные права, непосредственно или покупателем через какое-нибудь третье лицо в связи с компенсацией их стоимости.

Письмо № 4921 признано таким, который не отвечает действующему законодательству (см. письмо Государственного комитета по вопросам регуляторной политики и предпринимательства от 14.07.2004 г. № 4773). Однако позже в своем письме от 20.08.2004 г. № 9251/5/15-2416 ГНАУ уже чётко выражает мысль, что при продаже корпоративного права не возникает объекта налогообложения НДС и при этом не делается акцент на корпоративные права, выраженных в другой форме, чем ценные бумаги.

Следовательно, отныне вопрос относительно не налогообложения операций по продажи корпоративных прав можно считать решенным. А для тех предприятий, что проводили операции по продаже корпоративных прав до 31 марта 2005 года и не насчитывали налоговое обязательство, можно отметить, что, с одной стороны, пп. 3.2.1 Закона о НДС не вспоминал прямо «корпоративные права», а с другой стороны, доля в уставном фонде является корпоративным правом невзирая на то, выражена ли эта доля в виде ценной бумаги, или – нет. К тому же при применении пп. 3.2.1 Закона о НДС не может быть несколько точек зрения для разных форм собственности – ОАО, ЗАО, ООО.

В том же случае, если предприятие перестраховалось и начислило на проданные корпоративные права налоговое обязательство как на товар, то возникает вопрос относительно права на налоговый кредит у того плательщика НДС, который его приобрел. Будем условно считать, что приобрел корпоративные права именно плательщик НДС.

На первый взгляд, да. Приобрело предприятие с НДС такой редкий товар – корпоративные права. Может ли, с учетом мнения ГНАУ, применить такой товар в хозяйственной деятельности, если налоговая накладная получена. Вроде бы связь очевидна: корпоративные права приобретены с целью получения прибыли и полученный доход в виде дивидендов, безусловно, подпадет к валовому доходу предприятия.

Однако в пп. 7.4.1 Закона о НДС идет речь, что налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, начисленных (оплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной п. 6.1 и ст. 8-1 этого Закона, на протяжении такого отчетного периода в связи с:

• приобретением или изготовлением товаров (в частности, при их импорте) и услуг с целью их последующего использования в облагаемых налогом операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога;
  
  
• приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в частности, других необратимых материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необратимые капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью последующего использования в производстве и/или поставке товаров (услуг) для облагаемых налогом операций в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога.

Определения хозяйственной деятельности в Законе о НДС нет, а для Закона о прибыли хозяйственная деятельность – это любая деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, в случае, когда непосредственное участие такого лица в организации такой деятельности является регулярным, постоянным и существенным. Под непосредственным участием следует понимать отмеченную деятельность лица через свои постоянные представительства, филиалы, отделения, другие подразделения, а также через доверенное лицо, агента или какое-нибудь другое лицо, которое действует от имени и в интересах первого лица. Следовательно, выходит, что довести операцию по приобретению корпоративных прав как такую, что имеет отношение к хозяйственной деятельности достаточно сложно, только если ваше предприятие не занимается такими операциями постоянно.

И остается предприятию или:

• отстаивать право на налоговый кредит при покупке доли с НДС;
• включать оплаченный НДС в стоимость приобретенных корпоративных прав;
• забыть о налоговом кредите в сумме НДС для целей налогового учета.

Выбрав первый путь, можно воспользоваться следующим лишь в случае, если предприятие готово отстаивать свое право в судебном порядке. Ведь, предоставляя ответы плательщикам налогов относительно начисления налогового обязательства, было – «да», а вот относительно права на налоговый кредит в ответ – «тишина». Поэтому смело могут брать налоговый кредит при приобретении корпоративных прав те плательщики, которые имеют ответ налогового органа в свой адрес.

Второй вариант вроде бы можно достаточно успешно применить, ведь при налоговом учете операций с ценными бумагами и корпоративными правами Законом о прибыли предусмотренный отдельный учет. И сумма НДС, не отнесенная к налоговому кредиту, увеличит сумму расходов на приобретение таких корпоративных прав.

Ну а третий вариант – совсем неприятен, однако, наиболее осторожный. К тому же, если учесть, что теперь пп. 3.2.1 Закона о НДС содержит прямую норму и операции по купле- продаже корпоративных прав не относятся к объектам налогообложения, то после 31 марта покупатели корпоративных прав не будут иметь головной боли с налоговым кредитом, ведь не будет и начисление самого НДС.

Подытоживая, можно отметить следующее. Если операции по купле-продаже корпоративных прав были осуществимые после 31 марта 2005 года, то проблем с начислением налогового обязательства и кредита не будет вообще, ведь такие операции не являются объектом налогообложения. А если операции были проведены «к» или на «переходе», то следует воспользоваться ограничениями, приведенными в этой статье.

Налог на прибыль

В налоговом учете плательщиков налога на прибыль ведут отдельный учет операций купли-продажи ценных бумаг и корпоративных прав на основании пп. 7.6.1 Закона о прибыли. Суть данного учета заключается в том, что плательщик налога самостоятельно определяет финансовый результат от операций с ценными бумагами и корпоративными правами. В том случае, если на протяжении отчетного периода затраты на приобретение каждого из отдельных видов ценных бумаг, а также деривативов, понесенные (начисленные) плательщиком налога, превышают доходы, полученные (начисленные) от продажи (отчуждение) ценных бумаг или деривативов такого же вида, на протяжении такого отчетного периода, отрицательный финансовый результат переносится на уменьшение финансовых результатов от операций с ценными бумагами или дериватом такого же вида будущих отчетных периодов. А вот если на протяжении отчетного периода доходы от продажи каждого из отдельных видов ценных бумаг, а также деривативов, полученные (начисленные) плательщиком налога, превышают расходы, понесенные (начисленные) плательщиком налога в результате приобретения ценных бумаг или деривативов такого же вида на протяжении такого отчетного периода (с учетом отрицательного финансового результата от операций с ценными бумагами или дериватом такого же вида прошлых периодов), прибыль включается в состав валовых доходов такого плательщика налога по результатам такого отчетного периода.

При этом учет операций с корпоративными правами ведется вместе с учетом акций.

Единый налог

Учитывая основной принцип упрощенной системы налогообложения: «Что упало, то пропало», отдельный налоговый учет операций купли-продажи корпоративных прав упрощенцу не угрожает. Невзирая на то, что физическое лицо-упрощенец или юридическое лицо продало свои корпоративные права, средства, полученные от такой продажи, все равно попадут к объему выручки. Единственное отличие, что такая операция не повлияет на размер единого налога физического лица, а вот юридическое лицо – упрощенец должно оплатить единый налог за ставкой 6 или 10 % суммы выручки.

Налог на доходов физических лиц

В том случае, когда продажа корпоративных прав проводится физическим лицом, то нужно обратиться к пп. 9.6.2 Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV (дальше – Закон № 889). Данным подпунктом инвестиционная прибыль (прибыль от операций с корпоративными правами) рассчитывается как позитивная разница между доходом, полученным плательщиком налога от продажи отдельного инвестиционного актива, и его стоимостью, что рассчитывается, исходя из суммы расходов, понесенных в связи с приобретением такого актива, с учетом норм пп. 9.6.4.

В то же время, к продаже инвестиционного актива приравниваются также операции:

• обмена инвестиционного актива на другой инвестиционный актив;
• обратного выкупа корпоративного права его эмитентом, которое принадлежало плательщику налога;
• возвращение плательщику налога средств или имущества (имущественных прав), предварительно внесенных им в уставный фонд эмитента корпоративных прав, в результате выхода такого плательщика налога из числа учредителей (участников) такого эмитента или ликвидации такого эмитента.

Приобретением инвестиционного актива считаются также операции с внесением плательщиком налога средств или имущества в уставной фонда юридического лица- резидента в обмен на эмитированные им корпоративные права.

В свою очередь, пп. 9.6.7 Закона № 889 отмечает, что под термином «инвестиционный актив» понимается пакет ценных бумаг или корпоративные права, выраженные, в отличных от ценных бумаг формах, выпущенный одним эмитентом.

Следует обратить внимание, что при продаже корпоративных прав физическим лицом юридическому лицу, такое юридическое лицо не будет налоговым агентом относительно таких доходов. Однако все равно сумма выплаченного дохода указывается в форме № 1ДФ с признаком дохода «15». А физическое лицо, которое получило доход от продажи корпоративных прав, должно в конце года подать декларацию и указать полученный доход.

---

Вернуться в раздел 'Статьи'